李佳

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外商投资对外开放30年

——外商投资对我国税收法律制度结构的影响

赵燕青[1] 李佳[2]   指导教师 焦志勇[3]

 

【主要内容】税收制度问题与传统的计划经济体制有关，现阶段出现的税制转轨是不断完善我国法制环境，逐步适应市场经济要求的改革之举。税收制度是一国的经济主权，财税立法涉及到多种利益博弈，在我国计划经济向市场经济转轨时期，给与外资企业的诸多优惠政策极大的促进了招商引资的经济政策的实施，有效地促进了我国社会主义市场经济的发展。而随着外资企业与内资企业不断变动的互动关系，实现内、外资企业的平等税收负担；引导企业资金的流向，调整产业结构，实现区域均衡发展；构建和谐社会，建设公平竞争环境等问题逐渐暴露出来并成为桎梏经济发展的问题之一，根据这种客观经济运行情况，第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过了《中华人民共和国企业所得税法》，其制定与实施，无疑在以上各方面具有重要作用。

 

【关键词】外资企业 所得税法 优惠

 

一、中外资企业税收制度发展历程

1949年建国后，中国开始了长期探索式的税制建设。先后大致经历了国有企业利改税时期、内资外资两税分离时期（而前两者也就成就了国内、外分别统一时期）、内外资统一时期三个阶段。

 

（一）国有企业利改税时期

在1949年首届全国税务会议上，通过了统一全国税收政策的基本方案，其中包括对企业所得和个人所得征税的办法。1950年，政务院发布了《全国税政实施要则》，规定全国设置14种税收，其中涉及对所得征税的有工商业税（所得税部分）等3种税收。

   工商业税（所得税部分）自1950年开征以后，主要征税对象是私营企业、集体企业和个体工商户的应税所得。国营企业因政府有关部门直接参与经营和管理，其财务核算制度也与一般企业差异较大，所以国营企业实行利润上缴制度，而不缴纳所得税。这种制度的设计适应了当时中国高度集中的计划经济管理体制的需要。

 

（二）内资外资两套税制时期的形成

1991年至2007年，为适应中国建立社会主义市场经济体制的新形势，进一步扩大改革开放，努力把国有企业推向市场，按照统一税法、简化税制、公平税负、促进竞争的原则，国家先后完成了外资企业所得税的统一和内资企业所得税的统一。

1、外资统一化

1991年4月，第七届全国人民代表大会将《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》与《中华人民共和国外国企业所得税法》合并，制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称旧外资法），并于同年7月1日起施行。由此形成“外外合一”。

  2、内资统一化

1993年12月13日，国务院将《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》、《国营企业调节税征收办法》、《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》和《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》四部法律法规进行整合制定了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。自此，完成了国营企业所得税合并调节税，并且与集体所有制企业、私营经济税制实现合一，形成不区分企业性质的内资企业大一统的税收制度。

3、内外资差异

上述改革标志着中国的所得税制度改革向着法制化、科学化和规范化的方向迈出了重要的步伐。但与此同时，两套税制，在税制要素，包括纳税人、扣除项目、优惠政策等方面都存在一定差异。

（1）内资企业所得税

 企业所得税适用于内资企业，纳税人为中国境内的国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和其他组织。征税对象为纳税人来源于中国境内、境外的生产、经营所得和其他所得。纳税人每个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额以后的余额，为应纳税所得额。企业在工资性支出、公益性捐赠、广告费、职工教育经费、职工福利费和职工工会经费等方面实行限额内或标准内税前扣除。法定的基准税率为33%，年度应纳税所得额在3万元以下的企业，以及10万元以下至3万元的企业分别适用18%和27%的照顾性税率。

（2）外资企业所得税

 外资企业所得税法适用于外资企业，纳税人为外商投资企业和外国企业。征税对象是外商投资企业和外国企业的生产、经营所得和其他所得。纳税人每个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额以后的余额，为应纳税所得额。企业基本上实行成本费用税前据实扣除的办法。企业所得税实行30%的比例税率，另按应纳税的所得额征收3%的地方所得税，综合税率亦为33%。为加大吸引外商投资的政策力度，国家实施了一系列税收优惠政策，主要包括生产性外商投资企业享受企业所得税“两免三减半”优惠，投资港口码头和能源类的外资企业享受企业所得税“五免五减半”，对设在经济特区、经济技术开发区等地区的生产性外资企业实行15%、24%低税率优惠等。

 

 

（三）内外资统一时期

市场经济的统一性要求税制的统一。但旧的企业所得税法采取内外资企业的双轨制立法，人为地割裂市场的统一性。新的企业所得税法统一了内外资企业所得税，并且提出“四个统一”，即适用范围、税率、税前扣除办法和标准、优惠政策的统一，以公平原则为基础，参照国际通行做法，内资、外资企业适用统一的企业所得税法，统一并适当降低企业所得税税率，统一和规范税前扣除办法和标准，统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。

1、统一了适用范围。除个人独资企业和合伙企业外，内资企业和外资企业统一适用该法，这样规定不仅是经济全球化和区域经济一体化的需要，更是所得税立法宗旨的需要。

2、统一了税率。将企业所得税的税率统一为25%，同时规定了两档特别税率。这是根据我国周边国家(地区)和发达国家的税率经过严格的科学测算出来的，符合经济发展要求。

3、统一税前扣除办法和标准。该法统一了工资、捐赠支出、研发费用、广告费等的扣除标准和办法，取消内资企业实行的计税工资制度，对企业真实合理工资支出实行据实扣除；适当提高内资企业公益捐赠扣除比例；企业研发费用实行加计扣除等。

4、统一税收优惠。这样规定可以保持政策的完整性和权威性，保持政策渠道的畅通。

　　上述“四个统一”能够使内、外资企业的税收负担实现公平，体现公平、统一、简化原则，减少税收对市场竞争的扭曲，使企业所得税制符合市场经济统一性的要求，实现了市场的统一。为各类企业创造了公平竞争的税收政策法律环境，使所有企业能够在同一平台竞争，体现了税收公平原则的内涵。[6]

 

二、统一税制引发的问题及税务处理

可以预见并且已在实务中发生的问题是，税制统一后，之前兴办的外资企业的税务优惠面临如何处理的问题。按照国务院在新税法和实施条例出台后颁布的《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》的规定，企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，按照十六字原则予以适用：选择最优，不得叠加，一经选择，不得改变。[7]

 

（一）新法实施后两免三减优惠期处理问题

自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。[8]

 

（二）新法实施后税率优惠处理问题

　企业按照原税收法律、行政法规和具有行政法规效力文件规定享受的企业所得税优惠政策，按以下办法实施过渡：

　自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。[9]

 

（三）再投资是否还有优惠

关于原外商投资企业的外国投资者再投资退税政策的处理依以下规定处理：

　外国投资者从外商投资企业取得的税后利润直接再投资本企业增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，凡在2007年底以前完成再投资事项，并在国家工商管理部门完成变更或注册登记的，可以按照旧外资法及其有关规定，给予办理再投资退税。对在2007年底以前用2007年度预分配利润进行再投资的，不给予退税。

可见，再投资退税制度被新税法废止。外资企业在2007年底前没有将税后利润投资在工商部门完成注册的将不能再享受退税优惠。结合利润汇出的政策变化，外商投资企业盈利后面临着这样的尴尬：利润汇出，征收30%所得税外加10%地方税；而再投资，退税优惠没了。

 

 

（四）利息、特许权使用费等所得免征企业所得税的处理

外国企业向我国转让专有技术或提供贷款等取得所得，凡上述事项所涉及的合同是在2007年底以前签订，且符合旧外资法规定免税条件，经税务机关批准给予免税的，在合同有效期内可继续给予免税，但不包括延期、补充合同或扩大的条款。

 

（五 ）BOT

BOT给优惠否？哪些领域还有优惠？幅度如何？比例如何？

 

 

三、优惠方向的转变和现状

新所得税法实施后，企业所有制形式标准被彻底摒弃，各种所有制企业以公平原则为基础，参照国际通行做法，适用统一的企业所得税法，统一并适当降低企业所得税税率，统一和规范税前扣除办法和标准，统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。[10]

   

而具体对于外商投资者而言，《外商投资产业指导目录 （2007年修订）》向外国投资者展现了目前的税收优惠方向和特点，其将投资项目按照投资产业和相应的优惠程度分为三等：鼓励外商投资产业、限制外商投资产业、禁止外商投资产业。[11]外资企业选择投资领域和投资规模时可以在具体参考新所得税法与不断更新的《外商投资产业指导目录》后选择最佳契合点，减少税务负担。

   

四、相应对策

（一）设立中间控股公司

新所得税法出台后，目前有在中国进一步扩大投资计划的外国公司，如果采用股息再投资的方式解决投资资金问题，将不能在获得再投资退税。因此，在未来进行投资时，外国投资者应对投资框架有充分的分析和预判，考虑利用控股公司借用税收优惠的方法减少税务负担。例如，考虑到香港和中国内地在经济交往上的密切联系和内地给与香港的种种优惠，外国投资者可以考虑通过在香港设立控股公司的方式进行内地投资。

 

细言之，企业在分析未来对中国进行投资的投资框架税务影响时，应当注意中国和其他国家或地区的税收协定的作用。比如目前，中国香港、爱尔兰、毛里求斯、巴巴多斯等国家与地区，与中国的税收协定均约定对股息适用不超过5%的预提所得税税率。[12]因此，可以通过在这些地区设立离岸公司的方式达到借用以上税率限额的目的。另外，企业在进行税务考量时，应充分考虑未来经营中可能发生的转让产生的资本利得等问题，并注意母国和投资框架所涉及国家相应税收规定的影响。

 

（二）转让经营部门

如果有一家亏损企业希望剥离其核心业务，但该核心业务其实是企业中的一个高新技术部门。如果对这一部门的单独评估表明，相应部门实际上存在增值，则在完成转让后，新外资企业的税基应当按转让价格重新确定，且新外资企业更容易符合高新技术企业的条件，从而可以享受15%的税率优惠[13]。在这个过程中，符合条件的转让可以享受免征营业税的待遇。

 

最后，应但注意的是，任何税务安排必需以合理的商业目的为前提。否则，在新税法条款规定下，税务机关可以认定安排无效并对其重新定性以做出税务处理。

 

五、结论 

（一）外资企业税种清单

目前，中国的税收制度共设有24种税，按照其性质和作用大致可以分为八类，[14]而外资企业负担的税种主要有： 1.营业税 2.城建税 3.教育费附加 4.企业所得税 5.个人所得税 6.其他相关的税（如关税、城市房地产税、车船使用牌照税等），其中发生变化的主要是企业所得税和关税（后者有部分外资企业面临）。

（二）税收变化

1、企业所得税实行内资、外资企业适用统一的企业所得税法，统一并适当降低企业所得税税率，统一和规范税前扣除办法和标准，统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。

2、进出口关税

新修订的、即将于明年初正式实施的中国《进出口关税条例》，由于目前中国已陆续签订了一些含有关税优惠条款的区域性贸易协定和双边贸易协定，并已成为世界贸易组织成员，因此新条例对进口关税税率的设置、国别适用原则等内容做了重新定义，明确了进口关税设最惠国税率、协定税率、特惠税率和普通税率及各种税率的适用原则和国别范围。

同时，新条例还将原本散见于海关有关文件中对保税货物、减免税货物、暂准进出境货物和租赁进口货物等特殊方式进出口货物适用税率的规定都纳入其中，从而使之更具法律效力。

在进出口货物完税价格确定方面，为全面实施世贸组织《海关估价协定》，新条例对以往估价内容作了较大修改，删除了不符合估价协定的条款，并将估价协定最重要内容全部纳入其中。对于不能按成交价格确定完税价格的进口货物，新条例规定海关应在了解情况并与纳税义务人进行价格磋商后，方可依次采用其他规定的估价方法进行估价。

针对近年来海关税收征管工作遇到的新情况，新条例进一步完善相关制度。如规定了企业资产重组的缴税办法、明确了代理报关时纳税义务人与报关企业的纳税责任、赋予海关估价时对纳税义务人账户的查询权、适当降低了滞纳金的比例，增加了有关延期缴纳税款的规定。[15]

（三）原有优惠政策的存废情况

序号	优惠政策	旧外资法	新所得税法	处理
1	两免三减半 五免五减半	全部：两免三减半 港口码头和能源类：五免五减半	废止	过渡期
2	税率优惠	经济特区、经济技术开发区等地区的生产性外资企业：15%、24%	统一为25%	过渡期
3	再投资	退税	废止	以2007年底为界停止
4	免税 （贷款利息、特许权使用费）	免税	废止	限于原合同履行期限
5	BOT

 

（四）税制反映客观经济运行而非意识形态

税收制度问题与传统的计划经济体制有关，现阶段出现的税制转轨是不断完善我国法制环境，逐步适应市场经济要求的进步之举，而非民族主义的没落。

  税收制度是一国的经济主权，财税立法涉及到多种利益博弈，在我国计划经济向市场经济转轨时期，给与外资企业的诸多优惠政策极大的促进了招商引资的经济政策的实施，有效地促进了我国社会主义市场经济的发展。而随着外资企业与内资企业不断变动的互动关系，实现内、外资企业的平等税收负担；引导企业资金的流向，调整产业结构，实现区域均衡发展；构建和谐社会，建设公平竞争环境等问题逐渐暴露出来并成为桎梏经济发展的问题之一，[16]根据这种客观经济运行情况，第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过了《中华人民共和国企业所得税法》，其制定与实施，无疑在以上各方面具有重要作用。